《環(huán)境保護稅法》與《排污費征收管理條例》是否有實質(zhì)性差異？

　　《環(huán)境保護稅法》相比于《排污費征收管理條例》雖并無實質(zhì)性差異，但作為黨的十八屆三中全會和立法法修改之后落實稅收法定原則第一例，為后續(xù)稅收立法積累了寶貴經(jīng)驗。在堅持黨領(lǐng)導(dǎo)立法的體制前提下，將課稅權(quán)交還給最高立法機關(guān)，強調(diào)稅種開征、稅率設(shè)定和稅收征管基本制度等必須制定法律，其意義無論怎么強調(diào)都不過分。

　　走過6年立法之路、歷經(jīng)兩次審議，《中華人民共和國環(huán)境保護稅法》（以下簡稱《環(huán)境保護稅法》）2016年12月25日獲全國人大常委會表決通過，將于2018年1月1日起實施。作為中央提出落實稅收法定原則要求后，最高立法機關(guān)審議通過的第一部稅法，這部法律可以作為試金石，檢驗稅收法定的效果，為后續(xù)立法提供借鑒。

　　與《排污費征收管理條例》是否有實質(zhì)性差異？

　　環(huán)境保護稅的立法思路是“費改稅”，稅負平移。對比《環(huán)境保護稅法》和《排污費征收管理條例》，在繳納主體、污染物范圍、污染物種類、排污量確定和稅額計算等問題上，兩個法案的文本雖有不同，但并無實質(zhì)性差異，更多地呈現(xiàn)為技術(shù)性調(diào)整。求證于中央主管部門先后公布的《煙葉稅法（征求意見稿）》《船舶噸稅法（征求意見稿）》《耕地占用稅法（征求意見稿）》，這個結(jié)論也是可以成立的?，F(xiàn)行15個稅收行政法規(guī)如果都遵循這一模式，只是從形式上將立法主體從國務(wù)院改為全國人大，但內(nèi)容上并無實質(zhì)性變動，是否就算達到了稅收法定的目的？從維護和促進稅收正義的角度看，這道環(huán)節(jié)的重要性幾何？這些公眾自然而然會想到的問題，不得不回應(yīng)。

　　在現(xiàn)代社會，稅收法定原則與罪刑法定原則一樣，對維護公民權(quán)利發(fā)揮著重要的作用。后者維護公民的生命和自由權(quán)，前者維護公民的財產(chǎn)權(quán)。“法定”之所以作為原則被遵從，除了立法程序更加嚴格、法律權(quán)威更高、參與度和透明度更強，可以防范政府侵犯公民權(quán)利之外，更重要的原因在于，立法機關(guān)通常采用代議制，由公民選舉的代表組成，在設(shè)計立法程序時，通過提案醞釀、意見征集、公民參與、專家論證和代表投票，公眾意見可以得到更好地反映。因此，在堅持黨領(lǐng)導(dǎo)立法的體制前提下，將課稅權(quán)交還給最高立法機關(guān)，強調(diào)稅種開征、稅率設(shè)定和稅收征管基本制度等必須制定法律，是建設(shè)法治國家的重要環(huán)節(jié)，其意義無論怎么強調(diào)都不過分。

　　萬丈高樓平地起。落實稅收法定原則已經(jīng)走出標志性的一步，值得肯定和贊許。但是，必須清醒地看到，嚴格履行立法程序的環(huán)境保護稅相比排污費仍無實質(zhì)性改變。排污費規(guī)則難道已經(jīng)盡善盡美無須調(diào)整？顯然不是的，恐怕更多是因為現(xiàn)行立法主體和立法程序存在問題，導(dǎo)致與預(yù)期目標有所偏離。按照中央部署，在2020年之前，現(xiàn)行15個稅收行政法規(guī)要上升為法律或者廢止。稅收立法可謂任務(wù)重，時間緊。目前，全國人大沒有專門的財政委員會，這一部署對其財稅立法能力是很大的挑戰(zhàn)。

　　從長遠來看，“法定”本身不是目的，只是實現(xiàn)目的的手段。“法定”所追求的價值，是對國家財政權(quán)的控制，對納稅人權(quán)益的保護，以及對憲法公民權(quán)利的尊重。因此，當形式法定實現(xiàn)后，必須進一步考慮法律背后的實質(zhì)正義，讓稅收法定的過程真正代表納稅人意見。為了做到這一點，一方面有必要改進人大代表的任職資格，讓專職代表逐漸成為常態(tài)，增加代表選舉的競爭性。另一方面，有必要完善人大本身的議事規(guī)則，賦予代表更多參與空間，而不是僅就草案投票表決。近期，可在全國人大建立財政委員會，專門起草和審查財稅議案。

　　稅收法定是否應(yīng)該保留相對靈活性？

　　面對復(fù)雜的經(jīng)濟社會生活，要求稅法事無巨細，預(yù)見可能出現(xiàn)的各種情形，是不切實際的。尤其是課稅規(guī)則的技術(shù)性太強，稅收立法者基于現(xiàn)有交易形態(tài)設(shè)計規(guī)則時，必須給未來發(fā)展預(yù)留空間。稅法有必要保持一定的不確定性，給稅務(wù)執(zhí)法機關(guān)相應(yīng)的授權(quán)，使其相機處置。如美國、澳大利亞和加拿大等國，稅法規(guī)則已經(jīng)十分復(fù)雜，稅法體系已經(jīng)十分龐大，仍然免不了要通過行政立法或解釋予以補充。

　　依照中國立法法的規(guī)定，稅率設(shè)定、稅收征收基本制度只能制定法律，但實際立法中，仍可通過授權(quán)性條款將減免稅權(quán)賦予國務(wù)院，并允許主管機關(guān)確定具體征管規(guī)則。這一點在企業(yè)所得稅法中已有明顯體現(xiàn)。

　　《環(huán)境保護稅法》法律文本中也容留了大量授權(quán)性條款，讓國務(wù)院及其職能部門都有參與空間。例如，關(guān)于計稅依據(jù)的確定，該法第十條規(guī)定，“因排放污染物種類多等原因不具備監(jiān)測條件的，按照國務(wù)院環(huán)境保護主管部門規(guī)定的排污系數(shù)、物料衡算方法計算”。又如，該法賦予國務(wù)院批準免稅的權(quán)力，并賦予主管機關(guān)相應(yīng)的管理權(quán)。可以預(yù)料，在后續(xù)其他稅種立法中，該種做法仍將延續(xù)。只要不侵及稅收法定的核心價值，稅收法定并不排斥行政權(quán)的參與。值得警惕的是，在稅收立法時，哪些內(nèi)容可以授權(quán)行政機關(guān)處置，哪些屬于不可侵及的領(lǐng)域，應(yīng)該有基本的底線，遵循必要的標準。否則，稅收法定原則和它所堅守的價值都可能被蠶食。